Проблемы гармонизации Российских правил учета аренды с МСФО

Как меняется учёт аренды: анализируем ФСБУ 25/2018

Проблемы гармонизации Российских правил учета аренды с МСФО

ФСБУ 25/2018 разработан на основе Международного стандарта финансовой отчетности — МСФО  (IFRS) 16 «Аренда» и утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.

ФСБУ касается коммерческих организаций, которые заключают договоры о предоставлении/получении имущества во временное пользование за плату.
Исключение сделано для трёх объектов договора:

  • участки недр для геологоразведочных работ, добычи полезных ископаемых;
  • результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и их материальные носители;
  • объекты концессионного соглашения.

Организации госсектора стандарт не применяют: для них еще в 2016 году разработан СГС «Аренда».

Какие новые понятия вводит стандарт

ФСБУ 25/2018 классифицирует договоры не по юридической форме, а по содержанию. Договоры со словами «аренда» или «лизинг» в названии или тексте не всегда регулируют арендные отношения. И наоборот, про аренду может быть договор с совершенно другим названием.

Привычная гражданско-правовая классификация по Федеральному закону от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» или гл. 34 «Аренда» ГК РФ никак не влияет на учёт и отчётность по ФСБУ 25/2018.

ФСБУ исключил понятие «имущество» и ввёл новое — «объект учёта аренды». Оно распространяется на объекты, которые отвечают четырём условиям:

  • предмет аренды предоставляется на обозначенный в договоре срок;
  • предмет аренды идентифицируется и по условиям договора арендодатель не может заменить его до окончания срока аренды;
  • арендатор вправе использовать предмет аренды для получения прибыли;
  • арендатор имеет право сам определять, как использовать предмет аренды в рамках его технических характеристик.

Объект учёта аренды отражается в бухучёте сторон независимо от того, что написано в договоре. При этом правила для арендодателя и арендатора разные (Информационное сообщение Минфина РФ от 25.01.2019 № ИС-учёт-15).

Что меняется для арендатора

Арендатор при переходе на ФСБУ 25/2018 ведет учёт аренды всегда одинаково, не разделяя её на операционную и финансовую.

В дебете активного счёта организация отражает не само имущество: помещение, оборудование, автомобиль, — а право пользования активом (ППА), на которое будет начисляться амортизация.

В кредите пассивного счета указывается обязательство по аренде, которое будет погашаться.

В стандарте говорится, что учёт ППА должен быть аналогичен учёту схожих по характеру активов арендатора. Поэтому ППА учитывают на счёте, соответствующем сущности предмета аренды: чаще всего это счёт 01 «Основные средства», но может быть счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» или иной балансовый счет.

ППА оценивается исходя из фактических затрат. Как и в случае с собственными активами, кроме стандартных транспортных расходов и стоимости установки, к ним относятся оценочные обязательства по будущему демонтажу.

Если арендатор применяет упрощённые методы учёта, то за основу оценки можно брать их первоначальную сумму, а затраты на будущий демонтаж будут признаваться по факту — в том периоде, когда демонтаж случится.

Предстоящие платежи по обязательствам нужно будет дисконтировать независимо от срока аренды. И в этом ещё одна сложность: организация должна сама изучить рынок и определить ставку дисконта. Арендаторы на упрощённом учёте могут не дисконтировать платежи.

Если аренда длительная, размер платежей и процентные ставки могут меняться — придётся корректировать сумму активов и обязательств.

Арендатор может отказаться от бухучёта аренды по ФСБУ 25/2018 и отражать в текущих расходах лишь арендные платежи без ППА и обязательства по аренде. Это право есть в трёх случаях (п. 11 ФСБУ 25/2018):

  • срок аренды не больше 12 месяцев с даты передачи объекта аренды;
  • рыночная стоимость объекта аренды без учёта износа не больше 300 тыс. рублей, а актив можно использовать независимо от других активов;
  • организация имеет право применять упрощённый бухучёт (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Пример учёта краткосрочной аренды у арендатора

ООО «Весёлое детство» получило у АО «Аэромир» надувной батут в аренду сроком на 6 месяцев. Арендная плата составляет 100 тыс. рублей в месяц (НДС нет). Арендные платежи уплачиваются в начале месяца. Стоимость батута по договору — 2 млн рублей.

В учёте арендатора будут отражены следующие проводки:

При получении батута:

  • Дт 001 — 2 000 000 рублей — Получен батут от арендодателя;

Ежемесячно в течение срока аренды:

  • Дт 60-ав Кт 51 — 100 000 рублей — Оплачена арендная плата за месяц;
  • Дт 20 Кт 60 — 100 000 рублей — В конце месяца отражены расходы на аренду;
  • Дт 60 Кт 60-ав — 100 000 рублей — Зачёт ранее уплаченного аванса в счёт арендной платы;

По окончании аренды:

  • Кт 001 — 2 000 000 рублей — Батут возвращён арендодателю.

Если договор аренды предусматривает сдачу в субаренду или последующий выкуп, особенностей учёта нет. Аренда будет отражаться по общему правилу — как право пользования активом и обязательство по аренде.

Не стоит постоянно продлевать краткосрочный договор. Его могут расценить как долгосрочный и обязать вас применить к нему требования стандарта. Придётся делать ретроспективный пересчёт за весь срок аренды.

Пример учёта у арендатора по нормам ФСБУ 25/2018

Организация получила в аренду станок.

  1. Срок аренды — 24 месяца. 
  2. Арендная плата уплачивается в последний день каждого месяца в сумме 120 тыс. рублей, в т. ч. НДС 20 тыс. рублей.
  3. Авансовых платежей нет.
  4. Ставка по возможному кредиту на сопоставимую сумму и срок — 10 % годовых. 
  5. Амортизация по аналогичным станкам начисляется линейным способом.

Расчёт дисконтированной суммы будущих платежей

В учёте арендатор признаёт обязательство по аренде и ППА, которое признаётся в сумме, равной дисконтированной сумме будущих арендных платежей. Расчёт приведён в таблице.

Номер периода (месяца) Номинальная сумма платежа, руб. Кол-во месяцев до платежа Коэффициент Приведённая сумма платежа, руб.
1100 000,0010,99208894399 208,89
2100 000,0020,98424047298 424,05
3100 000,0030,98424047297 645,41
4100 000,0040,96872930696 872,93
5100 000,0050,96106563496 106,56
6100 000,0060,95346258995 346,26
7100 000,0070,94591969394 591,97
8100 000,0080,93843646993 843,65
9100 000,0090,93101244593 101,24
10100 000,00100,92364715392 364,72
11100 000,00110,91634012891 634,01
12100 000,00120,90909090991 634,01
13100 000,00130,90189903990 189,90
14100 000,00140,89476406589 476,41
15100 000,00150,88768553688 768,55
16100 000,00160,88066300688 066,30
17100 000,00170,87369603187 369,60
18100 000,00180,86678417286 678,42
19100 000,00190,85992699385 992,70
20100 000,00200,85312406285 312,41
21100 000,00210,8463749584 637,49
22100 000,00220,8396792383 967,92
23100 000,00230,8330364883 303,65
24100 000,00240,82644628182 644,63
ИТОГО2 400 000,002 176 456,76

Источник: https://kontur.ru/articles/5657

Основные проблемы перехода на IFRS 16 «Аренда»

Проблемы гармонизации Российских правил учета аренды с МСФО

IFRS 16 был выпущен в январе 2016 года, и должен применяться начиная с 1 января 2019 года.

О различиях между старым стандартом IAS 17 и IFRS 16 можно прочитать здесь.

Рассмотрим основные проблемы, связанные с применением IFRS 16, и основные последствия его применения, на которые следует обратить внимание.

Некоторые компании могут столкнуться со значительными сложностями, некоторые компании будут затронуты немного – это зависит от конкретных обстоятельств, таких как:

  • Компания является арендатором или арендодателем?
  • Компания ведет операционную деятельность централизованно или децентрализованно?
  • Используется ли в настоящий момент финансовая аренда или операционная аренда?
  • Большая часть аренды со сроком менее 1 года?

И многие другие факторы.

Что изменилось в МСФО (IFRS) 16?

Перечислим кратко основные изменения, представленные в МСФО 16:

1. Единая модель учета для всех договоров аренды (только для арендаторов).

Арендаторы НЕ будут классифицировать аренду как финансовую или операционную. Вместо этого все договоры аренды признаются на балансе, аналогично финансовой аренде до изменения.

Есть 2 исключения: аренда сроком менее 1 года и аренда малоценных активов. Арендаторы могут относить платежи по этим договорам напрямую на прибыль и убытки.

Более подробно об этом можно почитать здесь.

2. Существенных изменений в учете арендодателя нет.

Это хорошие новости.

3. Операции по продаже с обратной арендой.

Учет операций по продаже с обратной арендой зависит от того, соответствует ли продажа определению продажи в соответствии с IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Это хорошее изменение, потому что IAS 17 «Аренда» очень запутан в этом вопросе, и вам нужно было дважды подумать о том, с каким типом операций по продаже с обратной арендой вы имеет дело.

4. Требуется больше раскрытий информации.

Изменение п.1 может оказать огромное влияние на деятельность, налоги и финансовое положение компании.

Кроме того, именно изменение п.1 может вызвать головную боль при попытке его реализовать.

Причина в том, что, учет операционной аренды был весьма простым и понятным в IAS 17, а IFRS 16 требует от вас собирать значительно больше информации для учета.

Какие отрасли оказываются наиболее затронуты IFRS 16?

Ряд отчетов рекомендовали перечисленным ниже отраслям начать внедрение стандарта на ранней стадии:

  • Телекоммуникации;
  • Ритейл и потребительские товары;
  • Банковское дело.

Эти отрасли в основном используют активы, принадлежащие сторонним компаниям, и довольно часто их договоры не являются явными «договорами аренды», т.е. аренда может быть скрыта в договорах на обслуживание.

Имеется в виду не только аренда помещений, но и договоренности, связанные с башнями связи, устройствами передачи сигнала и данных, банкоматами, хранилищами данных и т.д.

Влияние на финансовые отчеты

Арендаторы переводят операционную аренду с внебалансового учета на баланс, отражая активы и обязательства, связанные с этими договорами аренды в балансовом отчете.

Кроме того, изменится структура расходов в Отчете о прибылях или убытках, так как до изменения все расходы по операционной аренде указывались в разделе «Операционные расходы», но теперь часть из них подпадает в статью «Амортизация» (вы амортизируете активы в форме права пользования), а часть подпадает в «Финансовые расходы» или процентные расходы.

В результате ваш показатель EBITDA меняется.

Если у вас ваших финансовых отчетах много активов и обязательств, это также может повлиять на другие финансовые показатели, например на ROA (рентабельность активов) – он, вероятно, снизится из-за того, что при примерно той же прибыли стоимость активов увеличится.

Налоговые последствия перехода на IFRS 16

Проясним одну вещь: МСФО не предписывает, сколько налогов вы должны заплатить. Местное национальное налоговое законодательство предписывает, как рассчитать ваши налоги.

Теперь, когда арендаторы перестают признавать платежи по операционной аренде в составе прибыли или убытка в полной сумме, но вместо этого начинают учитывать амортизацию актива в форме права пользования и процентные расходы, будут ли эти расходы вычитаться из налоговой базы для целей налогообложения?

Это будет определяется местным налоговым законодательством. Опишем общепринятый подход.

В рамках операционной аренды только арендодатель мог вычитать амортизационные отчисления, но не арендатор.

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 как арендодатель, так и арендатор покажут актив в своей финансовой отчетности (не в той же сумме), но только арендодатель может амортизировать актив для целей налогообложения.

Арендатор будет амортизировать актив только для целей бухгалтерского учета, а в его налоговом учете бухгалтерские амортизационные отчисления не учитываются и будут добавлены ​обратно к чистой прибыли при расчете налогооблагаемой базы.

С другой стороны, арендные платежи, произведенные арендатором, не вычитаются из налоговой базы (для операционной аренды). Таким образом, эти платежи будут вычтены только из бухгалтерской прибыли арендатора.

Таким образом, IFRS 16 приводит к признанию большого объема отложенного налога. Большого не из-за их количества, а из-за сложности отслеживания и последующих изменений.

Есть ли аренда в договоре?

МСФО (IFRS) 16 определяет аренду как договор (или его часть), который передает право на использование актива в течение определенного периода времени в обмен за вознаграждение (см. Приложение А IFRS 16).

Это очень широкое определение, и, как следствие, аренда может быть «скрыта» в договорах, которые не являются договорами аренды.

Представьте, что вы являетесь розничной компанией, и вам нужно импортировать N тонн угля на ваши заводы. Вы договариваетесь с местными железными дорогами, чтобы транспортировать уголь в течение некоторого периода времени от места добычи до ваших заводов.

Есть ли здесь аренда?

Может да, а может нет. Вы должны тщательно оценить его.

Предоставлены ли конкретные вагоны исключительно в ваше распоряжение? Можете ли вы решать, как и когда будете использовать вагоны? В этом случае возможна арендная плата.

Предоставляет ли поставщик гарантию на транспортировку угля в заранее определенные сроки, но без указания конкретных железнодорожных вагонов? В этом случае аренда не является договором на услуги.

Это было иллюстрацией ситуации, когда у вас на самом деле МОЖЕТ быть аренда в договоре, который, как представляется, не является договором аренды.

Другая иллюстрация противоположной ситуации:

Представьте, что вы являетесь розничной компанией и хотите хранить часть своих запасов на местном складе.

Есть ли здесь аренда? Опять же, это зависит от ряда обстоятельств.

Указано ли в договоре точное место на складе, например, участок 1А на складе, и можете ли вы его использовать исключительно? Если да, то в договоре есть аренда.

Договор предоставляет N кубических метров на складе, без указания конкретного места? Может ли менеджер склада менять ваше место время от времени? В этом случае аренды нет, в соответствии с IFRS 16.

Это было иллюстрацией ситуации, когда НЕТ аренды, даже если договор озаглавлен как «Договор аренды».

В соответствии с МСФО (IFRS) 16 вам всегда нужно проверять, есть ли идентифицированный актив и имеете ли вы право контролировать его использование.

Помните об этом при переходе на IFRS 16. Просмотрите все возможные контракты (не только договоры аренды) и выясните, есть ли в них аренда или нет.

Использование суждений

Суждения обычно дают простор для манипуляций, и в итоге два разных бухгалтера всегда получат два разные суммы.

С другой стороны, иногда нет возможности избежать суждений, и они действительно необходимы.

В соответствии с IFRS 16 вам придется использовать гораздо больше суждений, чем раньше в соответствии с IAS 17.

Перечислим эти ситуации:

1. Определение ставки дисконтирования.

В соответствии с IAS 17 вам необходимо использовать процентную ставку, заложенную в договоре аренды. То же самое относится к IFRS 16, но есть разница в определении этой ставки.

МСФО (IFRS) 16 определяет процентную ставку, заложенную в договоре аренды  (англ. 'implicit in the lease'), как:

 «Процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальные прямые затраты арендодателя.» (IFRS 16. Приложение А).

Обратите внимание на слово «арендодатель» в конце определения.

То есть, даже арендаторы должны определять процентную ставку, опираясь на первоначальные прямые затраты арендодателя и негарантированную ликвидационную стоимость.

Если вы являетесь арендатором и получаете актив по договору аренды, знаете ли вы, какими были первоначальные прямые затраты арендодателя? И какова негарантированная ликвидационная стоимость?

Скорее всего, нет. Без сомнения, большинство арендодателей не расскажет арендаторам о своих расходах.

Поэтому вы, как арендатор, в большинстве случаев не можете определить процентную ставку, заложенную в договоре аренды, и вам нужно будет использовать свою ставку привлечения дополнительных заемных средств (англ. 'incremental borrowing rate').

Другими словами – вам нужно вынести суждение, чтобы установить соответствующую ставку дисконтирования.

2. Определение срока аренды.

Срок аренды (англ. 'lease term') – это период, не подлежащий досрочному прекращению, в течение которого арендатор имеет право использовать базовый актив, а также:

  • периоды, предоставляемые опционом на продление срока аренды, если есть обоснованная уверенность в том, что арендатор использует этот опцион и
  • периоды, предоставляемые опционом на прекращения аренды, если есть обоснованная уверенность в том, что арендатор не использует этот опцион.
[см. определение в Приложении А]

Где в данном случае используется суждение?

Если у вас есть опцион на продление договора аренды (или его прекращение), вы должны рассмотреть эти опционы на момент заключения договора.

Таким образом, вы должны быть в состоянии принять решение, хотите ли вы продлевать аренду или нет, с самого начала действия аренды, поскольку эти периоды включены в срок аренды.

Это относительно легко для аренды со средним сроком, например, 2-3 года, но как насчет длительной аренды, со сроком 10 или более лет?

Вы должны вынести суждение и рассмотреть несколько факторов, чтобы оценить, сможете ли вы использовать опцион или нет.

Что произойдет, если ваше суждение окажется ложным?

Другими словами, что, если вы сначала не намеревались продлевать аренду, но позже вы решили использовать этот опцион и продлить договор?

В этом случае вам необходимо заново сделать оценку аренды с учетом изменившихся допущений.

Есть ли какие-нибудь способы избежать проблем при переходе на IFRS 16?

Перечислим самые важные возможности, позволяющие смягчить переход на IFRS 16.

Краткосрочная аренда и аренда активов с низкой стоимостью

Когда срок аренды не превышает 1 год, или когда базовый актив имеет низкую стоимость, будучи новым, вы можете применить освобождение от признания (англ. 'exemption') как арендатор и учитывать арендные платежи как расход в составе прибылей и убытков (параграфы IFRS 16.5-6).

В стандарте нет определения того, что означает «низкая стоимость», но стандарте упоминает в качестве примере офисную мебель и компьютеры (параграф B8).

Это освобождение – хороший вариант, поскольку избавляет вас от многих проблем.

Вам просто нужно знать, как его применять.

Поэтому повторите определение срока аренды. Следует обратить ваше внимание на фразу «не подлежащий досрочному прекращению».

Когда вы определяете срок аренды, вы всегда берете в расчет только периоды, не подлежащие досрочному прекращению, т. е. периоды, когда аренда действует в любом случае, и ни одна из сторон не может аннулировать аренду без разрешения другой стороны, отделавшись лишь незначительным штрафом.

Как применить освобождение на практике?

Представьте, что вы арендуете офисное помещение в течение 1 года, и можете расторгнуть договор в любое время с уведомлением за 3 месяца.

Каким будет срок аренды?

Всего 3 месяца, даже если вы планируете арендовать офисные помещения в течение более длительного периода. Только 3 месяца не подлежат аннулированию.

Это означает, что срок аренды менее 1 года, и вы, как арендатор, можете применить освобождение от признания краткосрочной аренды и забыть об учете актива в форме права пользования и об обязательствах по аренде.

Учет портфеля договоров аренды

Когда у вас есть много договоров аренды с аналогичными характеристиками, вы можете применить портфельный подход.

Это означает, что вы учитываете все арендные договоры как одну совокупную аренду, а не как множество отдельных договоров аренды.

Вы можете применять портфельный подход только тогда, когда финансовые результаты для портфеля аренды не будут существенно отличаться от стандартного подхода.

Возможность не отделять компоненты, которые не являются арендой

Когда у вас много компонентов в одном и том же контракте, вы должны отделять компоненты аренды от компонентов, не являющихся арендой, чтобы учесть их соответствующим образом.

Например, представьте, что вы арендуете офисные помещения, и платите 10 000 д.е. ежемесячно за аренду. В стоимость включены услуги по уборке.

Обычно вам необходимо разделить платеж в размере 10 000 д.е. на компонент аренды (аренда) и  компонент, не являющийся арендой (уборка).

Однако, если вы являетесь арендатором, вы можете решить не делать этого и учесть всю сумму в 10 000 д.е. в качестве аренды.

Предупреждение: арендодателям необходимо отделять компонент аренды – они не могут применять этот метод!

См. также:
IFRS 16 – Основные практические советы и рекомендации по переходу.

Источник: https://fin-accounting.ru/articles/2018/ifrs-16-main-problems-with-implement-new-leases-standard

О бухгалтерии
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!: